建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的涉稅風(fēng)險及控制的合同簽訂技巧

一、建筑企業(yè)預(yù)收賬款或收取業(yè)主開工保證金的稅收風(fēng)險分析

1、建筑企業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時間的法律依據(jù)

財稅[2016]26號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！倍敹怺2017]58號文件第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”?；诖艘?guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款時，沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間分析結(jié)論

既然建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天，那到底什么時候繳納增值稅呢？根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法四十五條第一項規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。”基于此規(guī)定，建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間為以下兩個方面：

 一是，如果業(yè)主或發(fā)包方強行要求建筑企業(yè)開具發(fā)票，則該預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間為建筑企業(yè)開具發(fā)票的當(dāng)天；

    二是如果業(yè)主或發(fā)包方支付預(yù)付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開具發(fā)票的情況下，則建筑企業(yè)收到預(yù)收款的增值稅納稅義務(wù)時間為：已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進行工程進度結(jié)算簽訂進度結(jié)算書，在財務(wù)上將“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當(dāng)天。

 3、建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)交增值稅的稅務(wù)處理

     根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條的規(guī)定和國家稅務(wù)總局2017年公告第11號文件第三條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅；如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)），納稅人收到預(yù)收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預(yù)征率在建筑企業(yè)機構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅；如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預(yù)征率在建筑企業(yè)機構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。

     4、發(fā)包方強行要求建筑企業(yè)預(yù)收款或開工保證金的稅收風(fēng)險分析。

根據(jù)財稅[2017]58號文件第二條的規(guī)定，建筑企業(yè)收到發(fā)包方預(yù)付工程或開工保證金時，建筑企業(yè)沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)直接向發(fā)包方開具收款收據(jù)?？墒牵瑢嵺`中存在發(fā)包方預(yù)付款給建筑企業(yè)時，強行要求建筑企業(yè)開具增值稅發(fā)票的現(xiàn)象。因此，發(fā)包方強行要求建筑企業(yè)預(yù)收款或開工保證金的稅收風(fēng)險主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

一是如果發(fā)包方強行要求建筑企業(yè)開具增值稅發(fā)票，而且是一般計稅項目的情況下，則導(dǎo)致建筑企業(yè)除了預(yù)交2%的增值稅后，還要提前申報繳納增值稅。

二是占用建筑企業(yè)的資金流。當(dāng)施工企業(yè)只有一個項目的情況下，而且工程還沒有動工或建筑企業(yè)剛剛進駐工地時，由于成本沒有發(fā)生而在財務(wù)賬面上缺乏增值稅的進項稅額?？墒前l(fā)包方強行要求建筑企業(yè)開具發(fā)票而提前確認(rèn)銷項稅額，造成了建筑施工企業(yè)工程沒有開工前，就要繳納增值稅，占用了施工企業(yè)的資金流。                         

   案例分析

某發(fā)包方強行要求施工企業(yè)預(yù)收款開具發(fā)票的稅收風(fēng)險分析]

1、案情介紹

甲建筑公司通過招投標(biāo)，承攬了一條省道建設(shè)工程，工程總造價6.6億元。按合同約定，此合同采取包工包料方式，且在開工之前，建設(shè)方即政府先撥付工程啟動資金1.11億元，而且要求建筑施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票， 請分析政府先撥付工程啟動資金1.11億元的稅務(wù)處理中的納稅風(fēng)險。

2、納稅風(fēng)險分析

（1）相關(guān)的稅收政策依據(jù)

根據(jù)《財政部 、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，包工包料的建筑工程必須選擇增值稅一般計稅方法計征增值稅。同時根據(jù)《財政部 、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條第（一）的項規(guī)定，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<</span>納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第四條的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款?？缈h（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。

（2）稅務(wù)處理

 施工企業(yè)在納稅申報期內(nèi)需要在勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2個點的增值稅：增值稅銷項稅額=1.11億元÷（1+11%）×2%=200萬元。同時，在納稅申報期內(nèi)需要在機構(gòu)所在地申報9個點的增值稅：

當(dāng)期銷項稅額=1.11億元÷（1+11%）×11%=1100萬元；

由于沒有開工建設(shè)，所以當(dāng)期進項稅額=0；

應(yīng)納稅款=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額-預(yù)繳稅款=1100萬元-0-200萬元=900萬元

由于建筑工程就本工程項目未開工就收到了啟動資金1.11億元，因為沒有進項稅額抵扣，同時施工企業(yè)又沒有別的施工項目，只有一個施工項目的情況下，該施工企業(yè)只能把1.11億元確認(rèn)的銷項稅額1100萬元作為應(yīng)納稅額完稅。

因此，建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收款，產(chǎn)生增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛，增加了收到預(yù)收賬款當(dāng)期的增值稅負擔(dān)，嚴(yán)重影響了施工企業(yè)的資金流。

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款稅收風(fēng)險控制的合同簽訂技巧

從以上分析可知，建筑企業(yè)為了規(guī)避收到業(yè)主預(yù)收款，發(fā)包方強行要求施工企業(yè)開具發(fā)票情況下，產(chǎn)生的增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛問題，節(jié)約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法：

     一是，建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂施工合同時，必須在合同中的“發(fā)票開具條款”中約定：建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開工保證金，根據(jù)財稅[2017]58號文件第二條的規(guī)定，建筑企業(yè)沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，建筑企業(yè)向業(yè)主或發(fā)包方開具收據(jù)，不開發(fā)票處理。

    二是建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開工保證金時，如果業(yè)主或發(fā)包方強行要求施工企業(yè)開具發(fā)票，則施工企業(yè)為了規(guī)避提前繳納增值稅的風(fēng)險，可以采用以下合同簽訂技巧：當(dāng)施工企業(yè)只有一個項目（該項目建筑企業(yè)采用一般計稅方法）的情況下，而且工程還沒有動工，建筑企業(yè)提前做采購計劃，與供應(yīng)上簽訂采購合同。合同中約定：預(yù)付一部分貨款或定金給供應(yīng)商，供應(yīng)商必須在建筑施工企業(yè)工程未開工前收到業(yè)主支付預(yù)付款的增值稅納稅申報期限內(nèi)（一般在收到預(yù)收賬款的下個月的15日之前），向施工企業(yè)開具17%稅率的增值稅專用發(fā)票。